Гармонизация подходов к определению существенности в учете и аудите

Автор: Наталия Климова, аудитор, методолог по международным стандартам аудита, t.me/auditorKlimova

Существенность — это ключевое понятие в бухгалтерском учете[1] и аудите, которое помогает определить, насколько важна та или иная информация для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности[2]. Она используется для оценки того, может ли пропуск, искажение или неправильное представление информации повлиять на экономические решения пользователей.

Так как аудитор работает с готовой отчетностью (объектом аудита и сопутствующих аудиту услуг[3]), то большинство разногласий между сторонами возникают как раз в отношении подхода к определению существенности при оценке выявляемых аудитором ошибок, в том числе, связанных с недостаточностью раскрываемой информации:

1. В соответствии с пп.6, 8,11, 14 ПБУ 22/2010[3], существенная ошибка, выявленная до даты утверждения отчетности (в ходе аудита), исправляется записями по соответствующим счетам учета за декабрь отчетного года. При этом если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если же ошибка предшествующего отчетного года не является существенной, она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

2. В соответствии с пп. 10, 11, 29, 39 ФСБУ 4/2023[2]:

• представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату обеспечивается раскрытием в бухгалтерском балансе, помимо минимально установленных показателей, и иных показателей с учетом существенности;

• в отчете о финансовых результатах или пояснениях показатели доходов и (или) расходов за отчетный период раскрываются с учетом существенности, связанные с обесценением запасов и восстановлением такого обесценения, обесценением внеоборотных активов и восстановлением такого обесценения, переоценкой внеоборотных активов, выбытием внеоборотных активов, урегулированием судебных разбирательств, списанием оценочных обязательств;

• в отчете об изменениях капитала обособленно приводится информация о влиянии на каждую составляющую капитала корректировок, связанных с исправлением существенных ошибок в бухгалтерском учете:

• когда показатели, информация предусмотрены другими федеральными и (или) отраслевыми стандартами, в отчетности раскрываются и иные показатели с учетом существенности.

3. В промежуточной отчетности, в соответствии с п.54 ФСБУ 4/2023[2]:

• по решению экономического субъекта может раскрываться только информация об имевших место в промежуточный отчетный период существенных фактах хозяйственной жизни, актуализирующая информацию, раскрытую в годовой бухгалтерской отчетности за год, предшествовавший промежуточному отчетному периоду;

• могут быть объединены показатели, приведенные в годовой бухгалтерской отчетности за год, предшествовавший промежуточному отчетному периоду, по которым отсутствовали существенные изменения в промежуточном отчетном периоде;

• могут быть приведены обособленно показатели, значения которых существенно изменились в промежуточном отчетном периоде.

4. В упрощенной отчетности, в соответствии с п. 54 ФСБУ 4/2023[2] (в отношении которой, например, может проводится инициативный аудит), раскрытие информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовых результатах его деятельности за отчетный период также сводится к понятию существенности.

Оценку существенности (несущественности) для исправления ошибок и для необходимости детализации, раскрытия информации компания производит на базе самостоятельно закрепленного показателя (критерия) в своей учетной политике.

Учитывая тот фактор, что аудитор выносит свое профессиональное мнение на основании определенного им уровня существенности для конкретного объекта аудита, то зачастую возникают ситуации, когда уровень существенности для исправления ошибок и раскрытия информации значительно ниже и строже (как количественно, так и качественно) закрепленного показателя существенности компании (аудируемого лица).

Хотя концепция существенности едина, её практическое применение в учёте и аудите имеет порой существенные различия, обусловленные разными целями этих процессов, которые рассмотрены ниже в таблице 1.

Таблица 1.

Анализ критериев и аспектов существенности в бухгалтерском учете и аудите.

Понятие существенности

в учете

в аудите

1.

Основная цель

Подготовка достоверной отчётности.

Проверка достоверности отчётности.

2.

Фокус

Формирование отчетности.

Оценка уже сформированной информации.

3.

Определения

ФСБУ 4/2023[4]

МСА 320[11]

Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут оказать влияние на экономические решения, принимаемые пользователями на основе отчетности. Информация признается существенной экономическим субъектом самостоятельно исходя из ее величины, характера и потенциального влияния на экономические решения, принимаемые пользователями на основе отчетности.

Обычно искажения считаются существенными, если можно обоснованно предположить, что они могут повлиять на экономические решения пользователей, основанные на финансовой отчетности в целом). При рассмотрении вопроса о том, являются ли искажения раскрытия информации качественного характера существенными, аудитор может выявить соответствующие факторы, такие как:

• обстоятельства деятельности организации за период (например, организация могла участвовать в значительном объединении бизнеса в этом периоде);

• применимая концепция подготовки отчетности, включая изменения в ней (например, новые стандарты отчетности могут требовать нового раскрытия информации качественного характера, которое является значимым для организации);

• раскрытие информации качественного характера, которое важно для пользователей отчетности вследствие характера деятельности организации (например, раскрытие информации о риске ликвидности может быть важным для пользователей отчетности организации, которая является финансовым институтом).

ПБУ 22/2010[5]

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) отчетности.

МСФО (IAS) 1[6] с учетом п.7.1.ПБУ 1/2008[16]

МСА 450[7]

Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной отчетности, предоставляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации.

МСА требует, чтобы аудитор накапливал искажения, выявленные в ходе аудита, за исключением тех, которые являются явно незначительными. "Явно незначительные" суммы не означает "несущественные". Явно незначительные суммы имеют совершенно другой (меньший) порядок величины или совершенно отличаются по характеру от тех, которые рассматриваются как существенные и будут являться такими искажениями, которые однозначно не будут иметь последствий, независимо от того, взяты ли они в отдельности или в совокупности и с применением каких именно критериев размера, характера или обстоятельств возникновения они оценены. При наличии какой-либо неопределенности относительно того, является ли одна или несколько статей явно незначительными, такая статья расценивается как не являющаяся явно незначительной.

4.

Характер существенности (практика применения):

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) отчетности[2].

Определение аудитором существенности является предметом профессионального суждения и зависит от понимания аудитором потребностей в финансовой информации пользователей отчетности[11]. Определение существенности предполагает применение профессионального суждения.

При проведении аудита финансовой отчетности основные цели аудитора состоят в том, чтобы получить разумную уверенность в том, что отчетность в целом не содержит существенных искажений (как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки).

4.1.

количественный критерий

4.1.1.

выбор показателя

При выборе показателя для расчета общего уровня существенности компания руководствуются следующими принципами[8]:

• прибыль (если организация является планово-рентабельной) лучше выручки;

• выручка (если организация ведет деятельность) лучше активов;

• если деятельность заключается в управлении и/или сдаче в аренду активов, тогда применяется показатель активов.

Для компании, основной деятельностью которых является производство, применяется показатель «Прибыль до налогообложения». Торговые, сервисные и производственные компании с минимальной маржой используют показатель «Выручка». Компании, основной деятельностью которых является сдача имущества в аренду или управление активами, выбирают показатель «Валюта баланса».

Следующие факторы могут повлиять на выбор соответствующего контрольного показателя[13]:

• элементы отчетности (например, активы, обязательства, собственный капитал, выручка, расходы);

• факт наличия статей, на которые пользователи отчетности конкретной организации склонны обращать особенно пристальное внимание (например, для целей оценки финансовых результатов пользователи, как правило, обращают внимание на прибыль, выручку или чистые активы);

• характер организации; этап жизненного цикла, на котором она находится; отрасль и экономическая среда, в которых она ведет операционную деятельность;

• структура собственности и способ финансирования организации (например, если организация финансируется исключительно за счет заемных средств, а не собственного капитала, пользователи могут обращать более пристальное внимание на активы и права требования по ним, чем на прибыль организации);

• относительная изменчивость избранного контрольного показателя.

Примерами надлежащих контрольных показателей, в зависимости от обстоятельств той или иной организации, можно считать категории отраженного в отчетности дохода, такие как прибыль до налогообложения, выручка, валовая прибыль и совокупные расходы, собственный капитал или стоимость чистых активов. В коммерческих организациях часто используется такой контрольный показатель, как прибыль до налогообложения от операционной деятельности. Если прибыль до налогообложения от операционной деятельности волатильна, более подходящими контрольными показателями могут оказаться, например, валовая прибыль или совокупная выручка.

4.2.2.

% значение

Для расчета общего уровня существенности в зависимости от выбранной базовой величины используются следующие базовые % значения уровня существенности3:

для базовых величин, представленных нетто-показателями (прибыль до налогообложения, чистые активы) – от 1% до 5%;

для базовых величин, представленных валовыми показателями (выручка, валюта баланса) – 0,5% до 3%.

Примеры уровня существенности, установленного в нормативных актах[9]:

• 5% от общей суммы доходов[10];

• 5% от общей суммы расходов[11];

• 10% общей суммы выручки всех сегментов[12];

• 10% наибольшей из двух величин: суммарной прибыли/ убытка сегментов, финансовым результатом которых является прибыль/ убыток[7];

• 10% суммарных активов всех сегментов[7];

• 10% величины любого показателя Б(Ф)О[13];

• 10% суммы налог (сборов)[8].

Во многих случаях в качестве точки отсчета при определении существенности для финансовой отчетности в целом применяется определенный % выбранного контрольного показателя[13]. Определение %, который будет применяться к выбранному контрольному показателю, предполагает применение профессионального суждения. Такой % и выбранный контрольный показатель взаимосвязаны: так, %, применяемый к прибыли до налогообложения от продолжающейся деятельности, обычно выше, чем %, применяемый к совокупной выручке. Например, аудитор может счесть 5% от прибыли до налогообложения от продолжающейся деятельности надлежащим процентом для коммерческой организации в сфере производства, тогда как для некоммерческой организации аудитор может счесть приемлемым процентом 1% от совокупной выручки или совокупных расходов. С учетом конкретных обстоятельств приемлемым может быть признан как более высокий, так и более низкий %.

4.2.

качественный критерий

Существенность4 зависит от характера или количественной значимости информации либо от того и другого. Организация оценивает, является ли информация (взятая в отдельности либо в совокупности с другой информацией) существенной в контексте финансовой отчетности, рассматриваемой в целом.

Информация является замаскированной, если она представляется таким образом, что результат для основных пользователей отчетности будет аналогичен пропуску или искажению такой информации. Ниже представлены примеры ситуаций, которые могут привести к тому, что существенная информация будет замаскирована:

 (a) информация о существенной статье, операции или ином событии раскрывается в финансовой отчетности, но при этом используемые формулировки расплывчаты или неоднозначны;

 (b) информация о существенной статье, операции или ином событии рассредоточена по финансовой отчетности;

(c) несхожие между собой статьи, операции или иные события ненадлежащим образом агрегированы;

 (d) схожие статьи, операции или иные события ненадлежащим образом дезагрегированы; и

 (e) понятность финансовой отчетности уменьшается в результате того, что существенная информация скрывается за несущественной информацией таким образом, что основной пользователь не в состоянии определить, какая информация является существенной.

При оценке величины искажения аудитор рассматривает качественные и количественные аспекты возможного искажения (то есть искажения в предпосылках, касающихся видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации, можно оценить как существенные из-за их суммы, характера или конкретных обстоятельств)[14].

Существенность, определенная на этапе планирования аудита, не обязательно задает величину, меньше которой неисправленные искажения в отдельности или в совокупности всегда будут оцениваться как несущественные. Конкретные обстоятельства, относящиеся к тем или иным искажениям, могут служить основанием для оценки аудитором таких искажений как существенных, даже если они оказались меньше установленной величины существенности.

К качественному аспекту искажения относятся, например:

• несоблюдение учетной политики;

• недостаточное или неадекватное описание учетной политики и раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности[15];

• нераскрытие в отчетности требуемой информации по связанным сторонам, в .ч. выплат управленческому персоналу[16], а также бенефициаров[17].

5.

Отражение (закрепление) показателя

Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику[18].

Учетная политика — конкретные принципы, основы, общепринятые условия, правила и практические подходы, применяемые организацией при подготовке и представлении финансовой отчетности[19].

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями, стандартами и т.п.) организации[20].

Аудитор должен[17] включить в аудиторскую документацию следующие величины и факторы, которые были проанализированы при определении этих величин:

(a) существенность для отчетности в целом;

(b) если уместно, уровень или уровни существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации;

(c) существенность для выполнения аудиторских процедур;

(d) данные о пересмотре уровней существенности, обозначенных в пунктах (a) — (c) в ходе аудита.

6.

Подход и гибкость

Проактивный (критерии существенности фиксируются в учётной политике, применяются из года в год).

Пересмотр возможен только в случаях, указанных в п.6 ст.83.

Реактивный (оценка найденных ошибок).

Концепция существенности применяется при планировании и проведении аудита финансовой отчетности[11].

Показатель может корректироваться в ходе аудита, когда аудитору становится известно об информации, которая заставила бы его установить другую величину (или величины), если бы такая информация была известна изначально.

7.

Процесс применения

Корректировка существенных ошибок[3].

Детализация и размер раскрытий в отчетности.

Планирование аудиторских процедур.

Оценка совокупности искажений.

Формирование аудиторского мнения.

8.

Последствия превышения (несоблюдения) критерия

Требуется исправление отчётности[3] и раскрытие информации в Пояснениях.

Модифицированное мнение в аудиторском заключении[21].

Уведомление об искажениях лиц, ответственных за корпоративное управление[22].

Источник: https://www.audit-it.ru/