Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом квартале 2023 года по вопросам налогообложения

Источник: Гарант

Приложение к письму ФНС РФ от 31 мая 2023 г. N БВ-4-7/6781 «О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в первом квартале 2023 г. по вопросам налогообложения».

1. Относя к сфере использования патентной системы налогообложения ремонт жилья и других построек, подпункт 12 пункта 2 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 23.11.2020 N 373-ФЗ, не препятствует возможности использования этой системы с учетом конкретного содержания осуществляемой деятельности (оказываемых услуг) и характеристик объектов, на которые она направлена.

По итогам проведения выездной налоговой проверки индивидуальному предпринимателю было отказано в применении патентной системы налогообложения ввиду того, что выполненные предпринимателем работы являются строительными и не подпадают под полученный патент по виду деятельности: "Ремонт жилья и других построек".

Суды в рамках дела N А79-2525/2020 поддержали позицию налогового органа.

Обращаясь с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации индивидуальный предприниматель указал в ней, что, по его мнению, подпункт 12 пункта 2 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции до 01.01.2021) не соответствует статье 57 Конституции Российской Федерации, поскольку является неопределенным и не позволяет налогоплательщику прогнозировать налоговые последствия осуществляемой им предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации признал оспариваемое законоположение соответствующим Конституции Российской Федерации исходя из следующего:

• неясности, выявляемые в процессе применения налоговой нормы в конкретных ситуациях, устраняются путем ее толкования правоприменительными органами, в том числе судами, которые должны обеспечивать необходимую степень определенности правового регулирования;

• до 2012 года ремонт и строительство жилья и других построек были отнесены к видам деятельности, обусловливающих возможность использования патентной системы налогообложения, а после — из содержания перечня исчезло упоминание о строительстве;

• ремонт означает восстановление эксплуатационных характеристик уже существующего объекта, а не придание таких характеристик вновь возводимому объекту или его отдельным элементам по договору с застройщиком или подрядчиком (субподрядчиком) (согласно нормам Градостроительного кодекса Российской Федерации, Закону о Фонде (пункт 14.2 статьи 1), Федерального закона от 21 июля 2007 года N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (пункт 1 статьи 2), Правил содержания общего имущества в многоквартирном доме, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 2006 года N 491 (пункт 21), Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 года N 163 (отменен с 1 января 2017 года приказом Росстандарта от 31 января 2014 года N 14-ст) и ГОСТам, утвержденным Госстандартом России (ГОСТ Р 52059-2003 — утвержден постановлением Госстандарта России от 28 мая 2003 года N 162-ст; ГОСТ Р 52059-2018 (приказ Росстандарта от 8 августа 2018 года N 469-ст);

• не может являться единственным и достаточным основанием для отказа в квалификации работ в качестве ремонтных для целей применения оспариваемой нормы то обстоятельство, что данные работы были осуществлены до ввода в эксплуатацию объекта капитального строительства;

• при рассмотрении вопроса о том, являлись ли осуществленные работы ремонтными, правоприменительные органы не вправе ограничиваться формальным установлением того, был ли на момент их осуществления введен в эксплуатацию объект капитального строительства, а обязаны учитывать реальный характер и конкретное содержание таких работ;

• в отношении термина "другие постройки" употребление в законе уточняющего термина "жилье" указывает на намерение законодателя придать постройкам дополнительные свойства. В данном случае это сужение их видов до тех, которые или имеют существенные характеристики жилья, или непосредственно связаны с жильем (изложенное соотносится с позицией Верховного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 20 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018).

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 26.01.2023 N 4-П "По делу о проверке конституционности подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина М.Н. Петрова".

2. Обжалование решений (актов) государственных органов во внесудебном (административном) порядке в вышестоящем государственном органе (пункт 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации) не должно блокировать возможность их судебного оспаривания по мотиву пропуска трехмесячного срока на обращение в суд (часть 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Индивидуальный предприниматель обратился в налоговый орган с заявлением о предоставлении субсидии, предусмотренной Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.07.2020 N 976 "Об утверждении правил предоставления в 2020 году из федерального бюджета субсидий субъектам малого и среднего предпринимательства и социально ориентированным некоммерческим организациям на проведение мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции".

Инспекция отказала в приеме заявления, письменно уведомив предпринимателя о неверном заполнении формы.

Индивидуальный предприниматель направил в вышестоящий налоговый орган жалобу на уведомление инспекции об отказе в приеме заявления о предоставлении субсидии, в удовлетворении которой вышестоящим налоговым органом было отказано.

Предприниматель обратился в арбитражный суд.

Судами трех инстанций в удовлетворении заявления отказано на том основании, что предприниматель пропустил трехмесячный срок на обращение в суд, предусмотренный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Судами отмечено, что установленный законодательством о налогах и сборах обязательный досудебный (административный) порядок урегулирования споров не применяется в отношении требований об оспаривании отказа налоговых органов в предоставлении субсидии.

Обращаясь с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации индивидуальный предприниматель указал, что оспариваемые законоположения не соответствуют статье 46 Конституции Российской Федерации, поскольку с учетом правоприменительной практики создают условия для ограничения права на судебную защиту в случае, когда заявитель предварительно обратился с жалобой в вышестоящий налоговый орган и это привело к пропуску процессуального срока на обращение в суд.

Конституционный Суд Российской Федерации посчитал оспариваемое законоположение не противоречащим Конституции Российской Федерации исходя из следующего:

• обеспечивая государственную, в том числе судебную, защиту прав и свобод человека и гражданина, законодатель обязан стремиться к тому, чтобы регулирование порядка обжалования решений, действий или бездействия государственных, в том числе налоговых, органов и их должностных лиц не вводило необоснованных ограничений, препятствующих защите нарушенных прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, а потому при признании за гражданами и их объединениями альтернативных возможностей такого обжалования (в вышестоящий орган или в суд) ему надлежит предпринимать максимум усилий для их оптимального согласования (сопряжения);

• общие правила внесудебного (административного) обжалования предусмотрены Федеральным законом от 2 мая 2006 года N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации". Установленный данным законом порядок рассмотрения обращений граждан и юридических лиц распространяется на все обращения. Закон наделяет граждан правом внесудебного (административного) обжалования актов государственных органов и их должностных лиц в случаях, когда иными законодательными актами не введен особый (специальный) порядок внесудебного (административного) обжалования;

• исходя из системного толкования положений статьи 1, пункта 1 статьи 2, пункта 3 статьи 31, статей 138, 139 Налогового кодекса Российской Федерации, когда деятельность налоговых органов обусловлена не реализацией полномочий, установленных законодательством о налогах и сборах, а осуществлением иных функций, возложенных на них федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации, тогда в рамках действующего регулирования отсутствуют основания для распространения предусмотренного Налогового кодекса Российской Федерации особого (специального) порядка обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц на случаи, не связанные с применением законодательства о налогах и сборах;

• аналогичный подход содержится в вопросе 14 Обзора по отдельным вопросам судебной практики, связанным с применением законодательства и мер по противодействию распространению на территории Российской Федерации новой коронавирусной инфекции (COVID-19) N 3 (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17 февраля 2021 года);

• учитывая позиции, ранее изложенные Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 24.03.2020 N 12-П, определениях от 18.11.2004 N 367-О, от 02.12.2013 N 1908-О, от 20.07.2021 N 1377-О и др., пропуск заинтересованным лицом установленного частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации срока не может служить безусловным (формальным) основанием для отказа в удовлетворении заявления о признании акта налогового органа об отказе в предоставлении из федерального бюджета субсидии в случае, если такой отказ ранее был обжалован в вышестоящий налоговый орган по правилам, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, что повлекло истечение процессуального срока на обращение в суд;

• пункт 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации не исключает такой его интерпретации, при которой он может быть распространен на обжалование любых актов налоговых органов ненормативного характера, в том числе актов об отказе в предоставлении из федерального бюджета субсидии. Обращение заинтересованных лиц с заявлением в арбитражный суд о признании недействительными актов налоговых органов об отказе в предоставлении субсидии после истечения установленного частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации процессуального срока, но с соблюдением сроков, определяемых в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 138, пунктом 2 статьи 139 и пунктом 6 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, должно быть принято арбитражным судом к производству и рассмотрено по существу.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.01.2023 N 5-П "По делу о проверке конституционности статьи 1, пункта 1 статьи 2 и пункта 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Н.Н. Налевой".

3. Суд вправе исходить из предположения о том, что виновные действия (бездействие) контролирующих лиц привели к невозможности исполнения обязательств перед кредитором, если установит недобросовестность поведения контролирующих лиц в процессе, например, при отказе или уклонении контролирующих лиц от представления суду характеризующих хозяйственную деятельность должника доказательств, от дачи пояснений либо их явной неполноте, и если иное не будет следовать из обстоятельств дела.

Производство по делу о банкротстве общества, возбужденное по заявлению гражданина, было прекращено из-за отсутствия у должника средств, достаточных для возмещения расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве, общество исключено из ЕГРЮЛ как недействующее. Гражданину было отказано в удовлетворении требования о взыскании задолженности с единственного участника и генерального директора общества в порядке субсидиарной ответственности ввиду недоказанности гражданином наличия в действиях контролирующего лица умысла либо грубой неосторожности, непосредственно повлекшей невозможность исполнения обязательства общества перед контрагентом.

Гражданин полагал, что подобное распределение бремени доказывания в отсутствие содействия арбитражного управляющего объективно приводит к невозможности сбора кредитором необходимых доказательств.

Конституционный Суд Российской Федерации согласился, что при обращении с требованием о привлечении к субсидиарной ответственности вне рамок дела о банкротстве (когда производство по делу о банкротстве прекращено до введения первой процедуры банкротства) доказывание кредитором неразумности и недобросовестности действий лиц, контролировавших исключенное из ЕГРЮЛ юридическое лицо, объективно затруднено. Учитывая стандарты добросовестного поведения лиц, а также правовую природу субсидиарной ответственности контролирующих организацию лиц, Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу о возможности перераспределения бремени доказывания в рассматриваемой ситуации.

Бремя доказывания отсутствия оснований для привлечения к субсидиарной ответственности может быть возложено на привлекаемое лицо (т.е. вина контролирующего лица презюмируется, пока не доказано обратное), если:

• кредитор обратился с заявлением о привлечении к субсидиарной ответственности контролирующего должника лица после прекращения судом производства по делу о банкротстве (до введения первой процедуры банкротства);

• кредитор представил судебные акты, подтверждающие неисполнение обществом обязательств перед ним, а также доказательства фактического прекращения хозяйственной деятельности общества (его исключения из ЕГРЮЛ);

• кредитор действует добросовестно (в частности, проявил в отношениях с должником требуемую по условиям оборота заботливость и осмотрительность, своевременно использовал механизмы досудебной и судебной защиты прав и принудительного исполнения судебных решений и т.п.);

• кредитор не имеет возможности получить доступ к сведениям и документам о хозяйственной деятельности должника (в том числе в силу аффилированности с должником, наличия у кредитора государственно-властных полномочий, позволяющих получить указанную информацию, особого положения на рынке и т.п.);

• контролирующее лицо отказывается или уклоняется от дачи пояснений (отзыва) о своих действиях (бездействии) при управлении должником, о причинах неисполнения обязательств перед кредитором и прекращения обществом хозяйственной деятельности (в том числе при неявке в суд) или предоставляет явно неполные пояснения.

Подпункт 1 пункта 12 статьи 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" и пункт 3.1 статьи 3 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку они предполагают возможность перераспределения бремя доказывания между сторонами спора при выявлении судом соответствующих обстоятельств.

Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 07.02.2023 N 6-П "По делу о проверке конституционности подпункта 1 пункта 12 статьи 61.11 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" и пункта 3.1 статьи 3 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" в связи с жалобой гражданина И.И. Покуля".

4. Исключение из предмета инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции такого существенного условия, как соблюдение определенных экономических показателей при осуществлении инвестиционной деятельности, могло бы создать существенные риски несбалансированности бюджета субъекта Российской Федерации и ненадлежащего финансового обеспечения исполнения иных функций публичного субъекта, включая социальную.

Общество в соответствии с абзацем пятым части 1 статьи 3 Закона Кировской области от 8 октября 2012 года N 199-ЗО "О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков" заключило с Министерством экономического развития Кировской области инвестиционный договор о предоставлении налоговой преференции по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в областной бюджет, на срок с 01.01.2019 по 31.12.2019. В соответствии с условиями данного договора общество, в числе прочих, взяло на себя обязанность достичь по итогам налогового периода, в котором применяется налоговая преференция, бюджетную эффективность от предоставления налоговой преференции, недостижение которой является основанием для расторжения договора.

По результатам неудовлетворительного исполнения обществом своих обязательств договор был расторгнут, в связи с чем обществу надлежало осуществить уплату налога без применения пониженной ставки.

Общество обратилось в арбитражный суд с исковым заявлением о признании недействительной односторонней сделки по отказу от инвестиционного договора и применению последствий недействительности сделки в виде признания инвестиционного договора действующим, однако судами всех инстанций по делу N А28-186/2021 в удовлетворении данных требований было отказано.

Обращаясь с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации общество указало, что оспариваемые им положения регионального законодательства не соответствует статьям 2, 8, 10, 15, 18, 55, 57, 71, 72, 76 Конституции Российской Федерации, поскольку допускают определение существенных элементов налога подзаконным нормативным правовым актом Правительства Кировской области, притом что такое регулирование содержит неопределенное и неоднозначное понятие "достижение бюджетной эффективности по итогам налогового периода", которое оказывает влияние на установление размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению исходя из следующего.

Правоотношения, которые касаются льгот по налогам и сборам, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере, не относятся к обязательным элементам налогообложения, а установление льгот входит в законодательную прерогативу, позволяющую очертить круг лиц, на которых они распространяются. Следовательно, ни приоритеты в законных налоговых поощрениях, ни отказ от введения льгот как таковые не могут свидетельствовать о неправомерности налогообложения.

Региональный законодатель прямо уполномочен пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации на установление пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций. В рамках прав, предоставленных ему федеральным законодателем, а также в целях стимулирования развития расположенных на территории Кировской области эффективных предприятий, т.е. в отношении субъектов, которые способны в силу своего устойчивого финансового положения исполнять принятые на себя обязательства, региональным законодателем был принят Закон Кировской области от 8 октября 2012 года N 199-ЗО.

Все элементы налога на прибыль организаций установлены непосредственно Налоговым кодексом Российской Федерации и Законом Кировской области от 8 октября 2012 года N 199-ЗО. Региональный законодатель, предоставив Правительству Кировской области полномочие по определению порядка и условий заключения инвестиционного договора с налогоплательщиками, которым оформляется предоставление пониженной налоговой ставки и уточняются требования к достижению налогоплательщиком-адресатом определенных экономических и социальных показателей, не нарушил конституционные критерии законно установленных налогов и сборов, а также разделения государственной власти на законодательную и исполнительную применительно к данному вопросу.

Закрепляя существенные условия заключения инвестиционного договора, Правительство Кировской области исходило из необходимости учета принципов регулирования инвестиционной деятельности, установленных Законом Кировской области от 2 июля 2010 года N 537-ЗО "О регулировании инвестиционной деятельности в Кировской области", предполагающих, в частности, необходимость соблюдения баланса государственных интересов и интересов частных инвесторов посредством установления взаимных прав и обязанностей в процессе инвестиционной деятельности и необходимость достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучших показателей экономической, социальной или бюджетной обеспеченности с использованием определенного объема средств (статья 5).

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 09.02.2023 N 226-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Кировский молочный комбинат" на нарушение его конституционных прав абзацем пятым части 1 статьи 3 Закона Кировской области "О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков" и абзацем третьим пункта 2.4 Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции".

5. Действия лиц, формально состоящие в получении необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета (направленные на таковое), могут при определенных обстоятельствах, в том числе выявленных в ходе проведения мероприятий налогового контроля, привести к квалификации их действий как хищения, которое, хотя и совершается в этом случае путем создания видимости участия в налоговых правоотношениях, по объективным признакам отличается от соответствующих налоговых правонарушений (преступлений).

Приговором Курганинского районного суда Краснодарского края от 4 марта 2021 года, оставленным в части квалификации содеянного без изменения судами вышестоящих инстанций, гражданин был осужден за совершение в составе группы лиц по предварительному сговору покушения на хищение путем обмана денежных средств из федерального бюджета в особо крупном размере.

Суды пришли к выводу, что хищение денежных средств из федерального бюджета предполагалось осуществить путем создания мнимого документооборота, выразившегося в составлении фиктивных документов по приобретению и реализации товара, имитации сделок по поставкам сахарной свеклы от сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих единый сельскохозяйственный налог и не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, через ряд юридических лиц, включая возглавляемое заявителем, что могло послужить основанием для незаконного возмещения налога на добавленную стоимость юридическим лицом (обществом). В частности, было установлено, что в январе 2014 года от имени этого общества в налоговый орган была подана налоговая декларация за IV квартал 2013 года, в которой к возмещению из федерального бюджета была заявлена сумма налога на добавленную стоимость, однако преступный умысел, направленный на хищение бюджетных средств, не был доведен до конца по не зависящим от осужденных обстоятельствам, поскольку по результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган отказал в возмещении налога на добавленную стоимость, выявив применение схемы уклонения от его уплаты (законность решения налогового органа была подтверждена арбитражными судами).

При этом суд апелляционной инстанции отметил, что само по себе решение налогового органа об отказе в возмещении указанного налога не может являться основанием для возбуждения уголовного дела и квалификации действий контрагентов как мошенничества, однако действия осужденных правильно квалифицированы как покушение на хищение мошенническим путем бюджетных средств, поскольку эти лица в рамках единого преступного умысла согласно распределенным ролям последовательно заключали договоры, изготавливали и подписывали фиктивные документы с целью создания видимости деятельности различных обществ, выполнения договоров, так как подтверждение хозяйственных операций является одним из условий возмещения суммы налога на добавленную стоимость из бюджета.

Суды всех инстанций полагали, что в случае поступления денежных средств на счет организации-налогоплательщика осужденные имели реальную возможность распорядиться ими по своему усмотрению.

Гражданин обратился в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой, в которой указал, что оспаривая им часть четвертая статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации не соответствует статье 18 и части 1 статьи 46 Конституции Российской Федерации, поскольку позволяет привлекать лицо к уголовной ответственности без опровержения презумпции добросовестности его действий, без установления признаков совершения им обмана, возлагая на него наказание за ошибочные решения налоговых органов о предоставлении (либо отказе) его контрагенту налогового вычета.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению исходя из следующего.

Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя состав преступления, предусмотренный статьей 159 Уголовного кодекса Российской Федерации, указал, что специфические признаки мошенничества как хищения путем обмана, сопряженного с притязанием на возмещение налога на добавленную стоимость, предполагают обращение также к нормам налогового законодательства, включая положения об основаниях и порядке возмещения этого налога, признаках противоправного поведения в этой сфере.

В случае выявления налоговым органом в ходе налоговой проверки недобросовестных действий налогоплательщика по заявлению к вычету сумм налога на добавленную стоимость и созданию оснований для возмещения налога, повлекших возникновение недоимки за соответствующий налоговый период, создаются предпосылки для привлечения налогоплательщика и его должностных лиц, допустивших неуплату налога, к соответствующей ответственности, предусмотренной статьями 122, 129.3 и 129.5 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в соответствии со статьями 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 8 декабря 2017 года N 39-П), что в числе прочего отличает их от хищений (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27 марта 2018 года N 839-О). В случае получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде необоснованного возмещения сумм налога из бюджета соответствующие денежные средства временно выбывают из казны — до момента уплаты им налога в полном размере (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 марта 2016 года N 571-О).

Как следует из постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30 ноября 2017 года N 48 "О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате", обман как способ совершения хищения или приобретения права на чужое имущество при мошенничестве может состоять в сознательном сообщении (представлении) заведомо ложных (т.е. охватываемых прямым умыслом), не соответствующих действительности сведений, либо в умолчании об истинных фактах, либо в умышленных действиях, направленных на введение владельца имущества или иного лица в заблуждение; сообщаемые при мошенничестве ложные сведения (либо сведения, о которых умалчивается) могут относиться к любым обстоятельствам, в частности к юридическим фактам и событиям, качеству, стоимости имущества, личности виновного, его полномочиям, намерениям (пункт 2).

Такой обман может состоять и в создании видимости ведения предпринимательской (хозяйственной) деятельности, ведения бухгалтерской и налоговой отчетности с целью обеспечения условий для принятия уполномоченными государственными органами решения о предоставлении в той или иной форме бюджетных денежных средств в отсутствие на то каких-либо действительных оснований, в том числе принятия налоговым органом решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость. При этом признаками такого противоправного поведения являются отсутствие реальной хозяйственной деятельности, создание организации с целью незаконного возмещения налога, заведомо подложные документы, опосредующие фиктивные взаимоотношения с контрагентами (поддельные договоры, счета-фактуры и т.п.), которые не производят уплату налогов в бюджет (в том числе налога на добавленную стоимость по выставленным ими счетам-фактурам), формальная подача налоговых деклараций без реальной цели уплаты налога, но с целью завладеть бюджетными денежными средствами на том или ином фиктивном основании, прекращение хозяйственной деятельности после необоснованного возмещения суммы налога. Наличие же признаков такого обмана может быть, как и применительно к налоговому правонарушению или преступлению, предусмотренному статьей 198 или 199 УК Российской Федерации, первично выявлено посредством применения правового инструментария Налогового кодекса Российской Федерации, притом что основания для привлечения к уголовной ответственности за конкретное деяние должны быть — во исполнение основополагающего в уголовном процессе конституционного принципа презумпции невиновности — подтверждены доказательствами, устраняющими сомнения в виновности в его совершении.

Сказанное с достаточной степенью определенности позволяет разграничить действия лиц, образующие состав оконченного или неоконченного мошенничества, и действия налогоплательщиков, связанные с неуплатой (неполной уплатой) и (или) необоснованным зачетом (возвратом) суммы налога, образующие состав уклонения от уплаты налогов, и тем более действия налогоплательщиков, не образующие состав преступления.

Таким образом, часть четвертая статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации не содержит неопределенности и не может расцениваться как нарушающая права заявителя в обозначенном им аспекте.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 09.03.2023 N 477-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Каретникова Леонида Михайловича на нарушение его конституционных прав частью четвертой статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации".

6. Региональный законодатель с достаточной степенью ясности и определенности указал, что уровень дохода, установленный в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации по состоянию на 31 декабря 2015 года, подлежит учету не только в 2016 году, но и на все последующие налоговые периоды без ежегодного изменения данного показателя независимо от уровня инфляции.

Оспариваемым индивидуальным предпринимателем положением пункта 2 статьи 1 Закона Архангельской области от 3 апреля 2015 года N 262-15-ОЗ "О льготах по налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и налогу, взимаемому в связи с применением патентной системы налогообложения, для налогоплательщиков, впервые зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей" предусмотрено право на применение льготной ставки 0% по упрощенной системе налогообложения, которое возникает у налогоплательщика, в том числе "при условии соответствия уровня доходов размеру, указанному в пункте 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей на 31 декабря 2015 года".

При этом в соответствии пунктом 2 статьи 346.12, абзацем четвертым пункта 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации величина предельного размера доходов, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.

Гражданин, впервые зарегистрированный как индивидуальный предприниматель, применял упрощенную систему налогообложения, избрав объектом налогообложения "доходы". В 2018 году его уровень дохода оказался равен 79 млн 500 тыс. рублей.

На официальном сайте Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу 27 апреля 2018 года было опубликовано разъяснение оспоренной нормы областного Закона, в котором указывалось, что индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в приложении к этому Закону, имеют право на применение нулевой ставки в 2018 году при условии, что размер доходов, полученных за налоговой период, не превышает 79 млн 740 тыс. рублей, т.е. установленный в пункте 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей на 31 декабря 2015 года) базовый доход в размере 60 млн рублей подлежит индексации на коэффициент — дефлятор — 1,329, установленный приказом Минэкономразвития России от 20 октября 2015 года N 772 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2016 год".

Заявитель, применяя УСН в 2018 году, исходил из такого толкования оспариваемой нормы, что также было ему подтверждено сотрудниками налоговой инспекции по телефону.

Однако в ходе камеральной налоговой проверки за 2018 год пункту 2 статьи 1 Закона Архангельской области от 3 апреля 2015 года N 262-15-ОЗ налоговые органы дали иное толкование, согласно которому индивидуальный предприниматель не имеет права на применение нулевой ставки, поскольку на основании пункта 4.1 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей на 31 декабря 2015 года) базовый доход в размере 60 млн рублей подлежит индексации на коэффициент-дефлятор 1,147, установленный приказом Минэкономразвития России от 29 октября 2014 года N 685 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год". При таком толковании уровень его доходов, полученных за налоговой период (79 млн 500 тыс. рублей), уже не соответствовал требованиям оспариваемой нормы Закона Архангельской области в ее системной связи с положением пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации в указанной редакции, поскольку предельный размер дохода уменьшался до 68 млн 820 тыс. рублей.

Источник: https://www.audit-it.ru/